Фискальная функция налогов

Введение

Необходимым атрибутом любого современного государства является налоговая система, цель которой – обобществление части совокупного дохода субъектов хозяйствования и граждан для реализации общегосударственных задач. Среди источников, формирующих доходную часть бюджета, налоговая составляющая является наиболее весомой. Это обстоятельство обусловливает то внимание, которое уделяется исследованию налоговой системы и процесса налогообложения российских предприятий.

Фискальная функция налогов усиливает их влияние на результаты деятельности предприятий, в связи с чем, особую значимость при принятии управленческих решений приобретает фактор налогообложения, способный существенно изменить желаемый экономический эффект. Вопросы влияния налогов на деятельность предприятий рассматриваются в работах Аньшина В.М., Гензеля П.П., Егоровой Е., Кировой Е.А., Крейниной М.Н., Литвина М.И., Фокина Ю., Трошина А.В., Шлемова В.Ф., Шмелева К.Ф. и др.

Принятие эффективных управленческих решений руководством компаний на современном этапе развития российских рыночных отношений предопределяет необходимость в соответствующем аналитическом инструментарии. Ярким примером может служить затратный механизм предприятия, одним из основных элементов которого является налоговая составляющая. Снижение налогового бремени способно оказать существенное влияние на финансовый результат деятельности предприятия, что, однако, не представляется возможным без информационно-аналитической поддержки, основу которой составляет система учетных и внеучетных данных, преобразованных с помощью аналитических методов и приемов. Для этого необходимы систематический сбор, обработка и анализ информации в налоговом поле предприятия для принятия руководством компании обоснованных управленческих решений в области налогового планирования и минимизации влияния налогового фактора на финансовый результат.

В данном дипломном проекте особое внимание уделено единому социальному налогу как одному из важнейших в налогообложении российского предприятия.

Единый социальный налог (далее по тексту – ЕСН) – налог, зачисляемый в Федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации) и предназначенный для сбора средств на реализацию права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь. ЕСН относится к федеральным налогам, которые устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории России. Кроме того, ЕСН относится к прямым налогам, так как конечными его плательщиками являются: работодатель или индивидуальный предприниматель, адвокат, получивший доход. ЕСН – целевой налог, так как он предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Идея введения единого социального налога, т.е. объединения всех страховых взносов, возникла еще в 1998 г., когда Госналогслужба России (ныне – Министерство по налогам и сборам РФ) предложила при сохранении механизма сбора страховых взносов в социальные внебюджетные фонды установить для них единую унифицированную налогооблагаемую базу и передать функции учета и контроля одному ведомству.

Управлением налоговыми платежами на большинстве российских предприятий занимается либо специалист финансового отдела (службы), либо (что нежелательно) бухгалтерия. Рационально, когда на предприятии, в его финансовой службе (а в крупных холдинговых структурах – в специально созданной налоговой службе) налоговыми потоками занимаются специалисты – налоговые менеджеры.

Организация и реализация по элементам полноценного корпоративного налогового менеджмента создают возможность решения субъектами хозяйствования ряда проблем, которые не всегда удается решить в рамках других типов управления и видов менеджмента:

· получить дополнительный инструментарий для использования текущих и будущих благоприятных налоговых, финансовых и иных условий;

· более полно учесть изменения внешней среды; стимулировать участников налогового менеджмента с учетом результатов принятых управленческих решений, создать предпосылки для повышения классности и квалификации менеджеров;

· обеспечить более рациональное распределение и использование различных видов ресурсов хозяйствующего субъекта;

· повысить при минимальных затратах финансовую устойчивость и стоимость предприятия.

Вопросы налогового управления явились предметом исследования многих российских и зарубежных ученых. Однако в основном ученые и практики обращаются чаще всего лишь к отдельным вопросам и элементам общей системы налогового менеджмента.

В то же время, нельзя не отметить значительный вклад в разработку проблем теории и организации корпоративного налогового менеджмента такими экономистами, как Абрамова Н.В., Г.Ю. Касьянова, Краснов М.В., Глазов В.В., Лермонтов Ю.М. и др. Среди зарубежных исследований проблемы наибольший интерес для развития налогового менеджмента в России представляют, например, работы Д. Кэмпбелла, Е. Томсетта и Д. Джонсона.

Управление налоговыми платежами российскими предприятиями в современный период также требует своего научного развития. Корпоративный налоговый менеджмент должен стать одной из важнейших функций управления предприятием, которая, к сожалению, пока не имеет должного теоретического обоснования, а применяется на практике бессистемно и только в целях уменьшения налоговых платежей в бюджетную систему, используя зачастую и незаконные методы, не учитывая существующих функциональных взаимосвязей во внутренней организационной структуре предприятия.

Все вышеизложенное подтверждает актуальность темы настоящей дипломной работы, что определило цель и задачи исследования.

Целью настоящей работы является комплексная оценка системы налогообложения российских предприятий, в частности особенности ЕСН, а также формирование подходов, форм, методов и механизмов организации корпоративного налогового менеджмента, а также рекомендаций по повышению эффективности налогообложения в целом и касательно ЕСН в частности.

Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач:

· раскрыть экономическое содержание налогообложения российских предприятий;

· определить и подробно рассмотреть виды налогов, взимаемых с юридических лиц, и порядок их исчисления;

· проанализировать место ЕСН в системе налогов, взимаемых с юридических лиц, как одного из основных налогов;

· произвести анализ налогообложения конкретного предприятия с целью выявления трудностей, недочетов и проблем;

· построить основы организации корпоративного налогового менеджмента и выявить его преимущества на российских предприятиях;

· исследовать основы налогового планирования и оптимизации налогов предприятиями на законных основаниях.

Предметом исследования выступают денежные отношения, складывающиеся в процессе управления налогами и налогообложением на уровне предприятий рыночными способами и методами.

Объектом исследования явилась система налогов на уровне предприятия, а также деятельность налогоплательщиков по корпоративному налоговому планированию.

Теоретической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области теории и практики налогообложения, управления налогами, налогового планирования и оптимизации налоговых платежей, а также законодательные акты Российской Федерации, Постановления Правительства России и другие нормативные акты, касающиеся исследуемых проблем.

Информационной базой исследования послужили отчетные данные ООО «Строй Гарант». В работе также использовались материалы публикаций в специальных журналах, периодической печати и в сети Internet.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений.

1. Теоретические основы налогообложения российских предприятий

1.1 Налогообложение российских предприятий

Необходимым атрибутом любого современного государства является налоговая система, цель которой – обобществление части совокупного дохода субъектов хозяйствования и граждан для реализации общегосударственных задач. Среди источников, формирующих доходную часть бюджета, налоговая составляющая является наиболее весомой. Это обстоятельство обусловливает то внимание, которое уделяется исследованию налоговой системы и процесса налогообложения.

Налогообложение является одной из важнейших проблем современности. Оно затрагивает все социально-экономические сферы жизни общества. Налоги как общественная категория отражают конкретные историко-экономические условия жизни людей и государства.

Фискальная функция налогов (аккумулирование средств на нужны государства) усиливает их влияние на результаты деятельности предприятий, в связи с чем, особую значимость при принятии управленческих решений приобретает фактор налогообложения, способный существенно изменить желаемый экономический эффект [3].

Рассмотрим основные понятия, сущность и особенности налогообложения российских предприятий [9; 15; 24; 35].

В Налоговом кодексе РФ указывается, что под налогом, сбором, пошлиной и другими платежами понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетные фонды.

В определениях налогов подчеркиваются следующие их особенности:

· тесная связь налогов с государственной властью, для которой они являются важнейшим источником доходов;

· принудительный характер платежей, осуществляемых на основе законодательства;

· участие в экономических процессах общества.

Исторически налоги возникли с разделением на социальные группы и с появлением государства. Социально-экономическая их сущность, функции и роль определяются экономическим и политическим строем общества, природой и задачами государства. Необходимость налогов вытекает из функций и задач государства, выполняющего разнообразную деятельность (политическую, экономическую, социальную) и требующую соответственно определенных средств.

У государства нет иных методов мобилизации денежных средств в казну кроме налогов. Государство может использовать для покрытия расходов государственные займы, но их необходимо возвращать и уплачивать проценты, что также требует дополнительных поступлений. При особых обстоятельствах власть прибегает к выпуску денег в обращение, однако это связано с тяжелыми экономическими последствиями для страны – инфляцией. В результате остается поступление налогов и сборов в доход государства.

Налогообложение – это процесс установления налогов, сборов, пошлин в стране.

Объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты. Предусмотрено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный Законом период налогообложения.

Налогообложение охватывает:

1) определение круга, с которого взимается налоговый платеж;

2) установление объекта налогообложения;

3) определение порядка исчисления и уплаты налоговых платежей.

Исторически сложились следующие принципы налогообложения, которые обязательны для исполнения как государственными структурами, так и налогоплательщиками.

1. Всеобщность – охват налогами всех экономических субъектов, получающих доходы, независимо от организационно-правовой формы.

2. Стабильность – устойчивость видов налогов и налоговых ставок во времени.

3. Равнонапряженность – взимание налогов по единым для всех налогоплательщиков ставкам в равной доле от равного дохода.

4. Обязательность – принудительность налога и неизбежность его выплаты.

5. Социальная справедливость – установление налоговых ставок и налоговых льгот, оказывающих щадящее воздействие на низкодоходные организации и группы населения.

6. Однократность обложения – дин и тот же объект одного вида налогов облагается только один раз за установленный законом период.

7. Разумное сочетание прямых и косвенных налогов.

8. Универсализация налогообложения – одинаковый подход ко всем хозяйствующим субъектам налогообложения.

9. Строгий порядок ведения и отмены органами власти разного уровня налогов, их ставок, налоговых льгот.

10. Четкая классификация налогов, в основу которых положена компетенция соответствующих органов власти.

11. Принцип отрицания обратной силы налогового закона.

12. Эффективность – превышение сумм налогов над затратами на их взимание и использование.

Кроме этих ставших уже классическими норм, современная практика налогообложения выработала еще ряд не менее важных принципов (на практике эти принципы чаще всего выражаются в виде так называемых запретов) [36].

Среди них выделим следующие:

1) запрет на введение налога без закона;

2) запрет двойного взимания налога;

3) запрет налогообложения факторов производства;

4) запрет необоснованной налоговой дискриминации.

Первый принцип (запрет) чрезвычайно прост: он запрещает государственной власти вводить налоги без ведома и против воли народа. Фактически под этим лозунгом прошли все буржуазные революции, и в настоящее время в любом современном государстве любое налоговое обложение должно быть обязательно одобрено представителями граждан в органах законодательной власти (в парламенте).

Следующий принцип имеет дело с ситуацией, когда один и тот же объект за один и тот же отчетный период может облагаться идентичным налогом более одного раза (так называемое юридическое двойное налогообложение). Подобная ситуация обычна для нынешней усложненной системы налогообложения, при которой власти разных государств или разные уровни власти в одном и том же государстве пользуются расширенными (пересекающимися) налоговыми правами.

Важнейшее значение имеет принцип привлекать к налогообложению базовые факторы производства. К таким факторам, как известно, относятся труд и капитал. Поскольку этот запрет носит экономический характер, то он не закреплен каким-либо образом в законодательных документах. Однако это не мешает властям во всех достаточно развитых странах следовать ему столь строго, как если бы он был признан на уровне конституционного закона. Фактически все налоговое законодательство во всех развитых странах формировалось и формируется при непременном соблюдении этого основополагающего запрета.

Для капитала, вложенного в производство, формально существуют налог на прибыль и налоги на доходы от капитала. Однако первый налог на деле сконструирован таким образом, что им фактически облагается только капитал, выводимый из производства: капитал, примененный в процессе производства, защищен от налогообложения щедрыми амортизационными льготами, а полученная на этот капитал прибыль практически всегда освобождается от налога, если она реинвестируется на развитие производства в рамках этого же предприятия.

Наконец, последний запрет касается в основном международных отношений и отражает ту известную реальность, что в настоящее время граждане и капиталы широко мигрируют между странами, и сотни тысяч и даже миллионы граждан живут, работают, занимаются бизнесом и получают доходы в разных странах. В большинстве этих стран государство использует в отношении граждан и неграждан принцип резидентства (постоянного местожительства). Соответственно, в этих условиях сама жизненная необходимость требует отказаться от какой-либо налоговой дискриминации иностранцев (хотя бы в расчете на встречную взаимность).

Таким образом, эти основополагающие принципы налогообложения во всех ведущих развитых странах мира соблюдаются уже на протяжении многих десятилетий. Конечно, нельзя отрицать, что в отдельных странах и в отдельные критические периоды власти – вынужденно или произвольно – отходили от этих принципов и даже прямо их нарушали. Так, в США в период рузвельтовского «нового курса» налоговые ставки достигали невероятно высоких размеров (обсуждался даже вопрос о введении временного 100%-го налога на особо крупные наследства). В военные периоды в некоторых странах Европы вводились чрезвычайно жесткие налоги в отношении иностранцев, применялись особые формы налогообложения – в виде долгосрочных принудительных займов и т.д. Но такие отклонения носили подчеркнуто временный, преходящий характер, и с прекращением таких особых условий власти обычно без промедления восстанавливали прежние порядки.

В практике налогообложения распространены следующие общепризнанные в большинстве стран элементы налогов: субъект, объект, источник, единица обложения, ставка, налоговые льготы, налогооблагаемая база, налоговый оклад. Каждый налог содержит все эти элементы. Рассмотрим каждый элемент.

Налогоплательщик – это физическое или юридическое лицо, на которое в соответствии с налоговым законодательством (НК РФ) возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (т.е. внести налог или сбор в бюджетный фонд).

Права и обязанности налогоплательщика, а также вопросы обеспечения и защиты прав налогоплательщиков изложены в статьях 21–23 части 1 НК.

Налоговый агент – лицо, на которое в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговые агенты обязаны:

– правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

– в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

– вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

– представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Сборщик налога – государственный орган, орган местного самоуправления, должностные лица, которые осуществляют прием от налогоплательщиков налогов и сборов и перечисление их в бюджет;

Носитель налога – физическое или юридическое лицо, уплачивающее налог из собственного дохода. Именно у этого лица происходит уменьшение дохода на величину налога. При этом носитель налога вносит налог субъекту налога, а не государству. Субъект и носитель налога не совпадают тогда, когда существуют условия для его переложения (косвенные налоги);

Источник налога, т.е. доход – это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Объект налогообложения – это предмет или действие, имеющее стоимостную количественную или физическую характеристики (пользование природными ресурсами, владение имуществом, факт получения выручки или дохода), с наличием которых у налогоплательщиков возникает обязанность уплачивать налоги. Часто название налога вытекает из объекта (земельный налог, налог на доходы физических лиц).

Налоговая база – это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения, представляет собой часть объекта налогообложения, к которой по закону применяется налоговая ставка. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Единица обложения – единица измерения объекта, которая может выражаться как в денежной, так и в любой другой форме.

Налоговая ставка – размер налога на единицу измерения обложения. Ставка определяется либо в виде твердой ставки, либо в виде процента и называется налоговой квотой.

Налоговый оклад – сумма налога, исчисленная на весь объект налога за определенный период, подлежащая внесению в бюджетный фонд.

Налоговый период – это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Налоговая льгота – это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Срок уплаты налога – срок, в который должен быть уплачен налог и который оговаривается в законодательстве, а за его нарушение взимаются пени в зависимости от просроченного срока.

Российские предприятия предоставляют информацию об уплаченных налогах, предоставляя налоговую декларацию.

Налоговая декларация – письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Указанные элементы налогов являются объединяющим началом всех налогов и сборов.

В налогообложении российских предприятий большое влияние является методу налогообложения. Под методом налогообложения понимается установление зависимости между величиной ставки налога и размером объекта налогообложения.

В практике налогообложения на данный период выработано четыре таких метода [16]:

1). Метод равного налогообложения – заключается в том, что все налогоплательщики уплачивают одинаковую сумму налога в твердо установленной сумме независимо от их доходов или имеющегося в их собственности имущества.

Равное налогообложение было широко распространено в средневековье. В современных условиях оно используется редко. В РФ данный метод используется при установлении некоторых местных налогов, когда величина налоговой ставки определяется кратно установленному МРОТ. Равное налогообложение обеспечивает простоту исчисления и взимания налогов. Однако данный метод совершенно не учитывает платежеспособность налогоплательщика.

2). Метод пропорционального налогообложения – величина ставки устанавливается в процентах и одинакова для всех налогоплательщиков. Однако уплачиваемая сумма налога будет различна. Ее величина зависит от размера объекта обложения, то есть от суммы полученного дохода или стоимости имеющегося имущества. Чем больше величина объекта (дохода или имущества), тем при равной ставке, больше сумма налогового обязательства.

Метод пропорционального налогообложения считается более справедливым, т. к. он учитывает фактическую платежеспособность налогоплательщика. В настоящее время по пропорциональному построено подавляющее большинство налогов (налог на прибыль – 20%, НДС – 0%, 10%, 18%, НДФЛ – 13%).

3). Метод прогрессивного налогообложения. При прогрессивном налогообложении налогоплательщики могут платить налоги по разным ставкам. Величина ставки зависит от размера дохода или имущества. Чем больше доход (стоимость) имущества, тем выше ставка налога и больше сумма налогового оклада (Пример, налог на имущество физических лиц,).

Прогрессивное налогообложение на сегодняшний день считается наиболее справедливым методом налогообложения.

4). Метод регрессивного налогообложения заключается в том, что для более высоких доходов устанавливается более низкая ставка налога. (Пример, в России – ЕСН).

В налоговой практике существуют три способа взимания налогов, каждый из которых имеет свои особенности.

1. Кадастровый – (от слова кадастр – таблица, справочник) когда объект налога дифференцирован на группы по определенному признаку. Перечень этих групп и их признаки заносятся в специальные справочники. Для каждой группы установлена индивидуальная ставка налога. Такой метод характеризуется тем, что величина налога не зависит от доходности объекта. Примером такого налога может служить транспортный налог. Он взимается по установленной ставке от мощности транспортного средства, не зависимо от того, используется это транспортное средство или простаивает.

2. Изъятие налога после получения дохода владельцем (способ уплаты – «по декларации») предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы декларации о полученных доходах. Декларация – документ, в котором плательщик налога приводит расчет дохода и налога с него. Характерной чертой такого метода является то, что выплата налога производится после получения дохода и лицом, получающим доход. Примером может служить налог на прибыль.

3. Изъятие налога до получения владельцем дохода (способ уплаты – «у источника», административный способ). В этом случае налог вносится лицом, выплачивающим доход. Поэтому оплата налога производится до получения дохода, причем получатель дохода получает его уменьшенным на сумму налога. Например, налог на доходы физических лиц. Этот налог выплачивается предприятием или организацией, на которой работает физическое лицо. То есть до выплаты, например, заработной платы из нее вычитается сумма налога и перечисляется в бюджет. Остальная сумма выплачивается работнику. На практике способы часто применяются смешанные способы взимания налогов (пример, НДС, НДФЛ – «по декларации» и «у источника»).

Все перечисленные понятия, определения и особенности налогообложения российских предприятий регулируются законодательством о налогах и сборах, которое определяет властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Иерархически выстроенная по юридической силесистема нормативных правовых актов, регулирующих налогообложение,выглядит следующим образом [36]:

1. Конституция РФ.

2. Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.

3. Решения Конституционного Суда РФ.

4. Федеральные конституционные законы.

5. Специальное налоговое законодательство в НК РФ оно именуется законодательством о налогах и сборах.

6. Общее налоговое законодательство иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права.

7. Подзаконные правовые нормативные документы.

Основным законодательным документов, который регламентирует налоговые правоотношения, является Налоговый кодекс Российской Федерации. Введение в действие Налогового кодекса направлено на стабилизацию налоговой системы РФ, на упорядочение отношений между налогоплательщиками и государством в лице налоговых органов.

1.2 Основные виды налогов, взимаемых с юридических лиц, и порядок их исчисления

Налоги – это элемент общественного бытия, их появление связано с первыми общественными потребностями. Налоги является основным источником покрытия публичных затрат, которые требуются государству для постоянного финансового обеспечения своего функционирования: обеспечение безопасности, обеспечение социальной защиты и социальных гарантий граждан, обеспечение правовой основы всех отношений в обществе, управление макроэкономическими процессами в обществе.

Всеобщим исходным источником налоговых отчислений, сборов, пошлин платежей является валовой внутренний продукт ВВП. Т.е. экономическую сущность налогов составляют изъятия государством в пользу общества определенной части ВВП в виде обязательного взноса.

Наибольший вклад в виде налоговых платежей в пользу государства вносят юридические лица. Рассмотрим, какие основные налоги взимаются с российских предприятий [4; 12]:

1. Налог на добавленную стоимость (НДС)

2. Акцизы

3. Налог на прибыль организаций

4. Налог на добычу полезных ископаемых

5. Водный налог

6. Транспортный налог

7. Единый социальный налог (ЕСН)

Рассмотрим сущность и особенности данных налогов (кроме ЕСН, о котором более подробно пойдет речь в п. 1.3 дипломной работы)

1. Налог на добавленную стоимость.

Плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ.

Объектом налогообложения являются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Не признаются объектом налогообложения:

1) операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ;

2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

5) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

Налоговую базу при реализации, при передаче для собственных нужд, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налогоплательщик определяет самостоятельно в соответствии с НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Налоговые ставки устанавливаются в зависимости от видов товаров (работ, услуг).

По ставке 0% налогообложение производиться при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;

2) работ (услуг), связанных с перевозкой через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию;

3) а также другие товары (работы, услуги)

Налоговая ставка 0% распространяется на реализацию нефти, включая стабильный газовый конденсат и природного газа, которые эксплуатируются на территории государств – участников СНГ.

Налогообложение производиться по налоговой ставке 10% при реализации некоторых:

1) продовольственных товаров;

2) товаров для детей;

3) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.

По ставке 18%, а не 10%, будут облагаться следующие операции:

– услуги по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжно продукции;

– редакционные и издательские работы (услуги), связанные с производством периодических печатных изданий и книжной продукции;

– услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;

– услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуги по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

Налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, установленные в ст. 171 главы 21 НК РФ.

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога уплачивается в соответствии с таможенным законодательством [31].

2. Акцизы.

Налогоплательщиками акциза признаются:

· организации;

· индивидуальные предприниматели;

· лица, перемещающие товар через таможенную границу РФ.

Объектом налогообложения признаются операции, связанные с реализацией (передачей) подакцизных товаров, которые перечислены в ст. 181 главы 22 НКРФ.

Налоговые ставки устанавливаются в зависимости от вида подакцизного товара.

Уплата акциза осуществляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, уплачивают налог не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на розничную реализацию, уплачивают акциз не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

3. Налог на прибыль организации

Налог на прибыль организаций один из наиболее сложных в налоговой системе РФ. Его облагаемая база затрагивает все аспекты хозяйственной деятельности предприятия.

Плательщиками налога являются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории РФ.

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная организацией. Для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам относят:

· доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

· внереализационные доходы.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. абз. 2 ст. 252 НК РФ

Налогооблагаемой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 24%, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Доходы и расходы организации учитываются в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, так же учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности. п. 9 ст. 274 НК РФ

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Особенности определения налоговой базы по банкам, по страховщикам, по негосударственным пенсионным фондам, по профессиональным участникам рынка ценных бумаг, по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений Налогового Кодекса РФ.

Налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13, 5 процента. п. 1 в ред. Федерального закона от 29.07.2004 №95-ФЗ

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1) 20 процентов – с любых доходов, кроме указанных в пунктах 2,3,4 ст. 284 главы 25 НК РФ;

2) 10 процентов – от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок. п.п. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ

К доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 9 процентов – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами – налоговыми резидентами Российской Федерации в ред. от Федерального закона от 29.07.2004 №95-ФЗ;

2) 15 процентов – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15 процентов – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

2) 9 процентов – по доходу в виде процентов по муниципальным облигациям, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года;

3) 0 процентов – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно.

Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом по налоговой ставке 0 процентов.

Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом по налоговой ставке 20%.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каж-дого месяца этого отчетного периода.

4. Налог на добычу полезных ископаемых

Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ.

Объектом налогообложения признаются:

1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ;

2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ о недрах;

3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если это добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора.

Не являются объектом налогообложения:

1) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления;

2) добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы;

3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое или иное общественное значение.

4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке;

5) дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Налоговые ставки по налогу устанавливаются в зависимости от вида полезного ископаемого.

Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по итогам каждого налогового периода и уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обязанность предоставления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. Предоставляется декларация не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

5. Водный налог

Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения водным налогом признается пользование водными объектами:

1) забор воды из водных объектов;

2) использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

3) использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

4) использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях.

Не признается объектом налогообложения:

1) забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод;

2) забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности;

3) забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков;

4) забор морскими судами, судами внутреннего (в том числе «река-море») плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;

5) забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;

6) использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;

7) использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществление такой деятельности на водных объектах;

8) использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;

9) использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения;

10) использование акватории водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов, и детей;

11) использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений;

12) особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства;

13) забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан;

14) забор из поземных вод объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод;

15) использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно отдельно в отношении каждого водного объекта, по каждому виду водопользования, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 3339 НК РФ. В случае если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

Налоговым периодом признается квартал.

Налоговые ставки устанавливаются по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водоиспользования.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с п. 2 ст. 333 НК РФ в отношении всех видов водопользования и уплачивается по местонахождению объекта налогообложения не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

6. Транспортный налог

Налогоплательщиками налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 Налогового Кодекса

Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговым периодом признается календарный год.

Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют сумму налога самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.

Сумма налога, если иное не предусмотрено настоящей статьей, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

Налогоплательщики, являющиеся организациями, представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов Российской Федерации.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства.

1.3 Место ЕСН в системе налогов, взимаемых с юридических лиц, как одного из основных налогов

Единый социальный налог был введен 1 января 2001 года, когда вступила в силу глава 24 Налогового кодекса РФ. ЕСН заменил собой страховые взносы, уплачиваемые в государственные внебюджетные фонды в соответствии с различными нормативными правовыми актами. Смысл введения налога заключался в упрощении процедур исчисления обязательных социальных платежей, прежде всего из-за сокращения числа органов, осуществляющих контроль над их уплатой [1; 9].

Со вступлением в силу в 2002 году Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» ЕСН, Зачисляемый в пенсионный фонд, трансформировался в ЕСН, поступающий в федеральный бюджет и направляемый на финансирование базовой части трудовой пенсии, и страховые взносу на обязательное пенсионное страхование, поступающие в бюджет ПФР. При этом Налоговый кодекс РФ страховые взносу на обязательное пенсионное страхование рассматривает в качестве налогового вычета, применяемого налогоплательщиками при определении суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

ЕСН призван осуществлять мобилизацию средств для реализации прав граждан России на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Налогоплательщиками налога согласно Налоговому Кодексу РФ признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

· организации;

· индивидуальные предприниматели;

· физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Более наглядно налогоплательщики ЕСН представлены на рис. 1.

Рисунок 1. Плательщики ЕСН

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков НДС признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

· у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

· у налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

От уплаты налога освобождаются [2]:

1) организации любых организационно-правовых форм – с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 280 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы;

2) следующие категории налогоплательщиков – с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 280 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

· общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

· организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

· учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Указанные в льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;

3) налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, являющиеся инвалидами I, II или III групп, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 280 000 рублей в течение налогового периода. Льгота применяется с 1-го числа месяца, в котором работнику была установлена инвалидность. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 05.04.2006 №03–05–02–04/33 и УФНС России по г. Москве от 10.11.2004 №28–11/72495.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. При этом сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Организации и предприниматели определяют налоговую базу по ЕСН в виде сумм всех выплат и вознаграждений, которые они начислили в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым (по выполнению работ и оказанию услуг) и авторским договорам за налоговый период (см. табл. 1) [11].

Исключением являются суммы выплат и вознаграждений:

– не признаваемые объектом налогообложения по ЕСН (абз. 3, 4 п. 1 ст. 236, п. 3 ст. 236 НК РФ);

– не подлежащие налогообложению ЕСН и перечисленные в ст. 238 НК РФ.

Таблица 1. Налоговая база по ЕСН

Отметим, что с 1 января 2009 г. из налоговой базы по ЕСН исключаются:

– дополнительные взносы работодателя на накопительную часть трудовой пенсии работников (но не более 12 000 руб. в год на одного человека), которые уплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 №56-ФЗ (пп. 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ, ст. 8 Федерального закона от 30.04.2008 №56-ФЗ);

– затраты на обучение работников по основным и дополнительным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку, которые включаются в расходы по налогу на прибыль (пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ);

– суммы процентов по займам и кредитам на приобретение (строительство) жилья, которые работодатель возмещает своим работникам и включает в расходы по налогу на прибыль (данное положение будет действовать до 2011 г. включительно) (пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Налоговую базу рассчитывают нарастающим итогом с начала года по каждому физическому лицу отдельно (п. 2 ст. 237 НК РФ). При этом учитываются все суммы, выплаченные физическому лицу в течение года. К примеру, если работник в течение года уволился, а потом вновь пришел на работу в ту же организацию, в налоговой базе по ЕСН нужно учесть в том числе и выплаты, которые были произведены в этом году до увольнения работника. На это указывает и Минфин России (Письмо от 16.04.2008 №03–04–06–02/37).

Также следует иметь в виду, что рассчитывать налоговую базу нужно отдельно для уплаты ЕСН в федеральный бюджет, в ФСС РФ и в фонды обязательного медицинского страхования (п. 1 ст. 243 НК РФ). Отдельные выплаты могут исключаться из налоговой базы для расчета ЕСН по Фонду социального страхования, но при этом учитываться в налоговой базе по ЕСН в федеральный бюджет и фонды медицинского страхования.

При расчете налоговой базы форма выплаты значения не имеет. В частности, выплаты могут быть произведены в натуральной форме. То есть в налоговую базу входит полная и частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав), предназначенных для физического лица. В том числе оплата коммунальных услуг, жилья, питания, отдыха и обучения (см., в частности, Письмо Минфина России от 27.08.2008 №03–03–06/2/109).

Важно учитывать, что выплаты, которые включаются в налоговую базу по ЕСН, должны быть произведены в интересах физического лица. Если организация платит за сотрудника, потому что это необходимо для качественного выполнения им своих профессиональных обязанностей, т.е. это нужно самой фирме, объекта налогообложения по ЕСН не возникает. Соответственно, такие выплаты не учитываются в налоговой базе по ЕСН. На это обратил внимание Минфин России, когда рассматривал вопрос о налогообложении ЕСН выплат, связанных с оплатой обучения работников (Письма Минфина России от 18.07.2006 №03–05–02–04/111 и от 10.04.2007 №03–04–06–02/64).

Налоговую базу по выплатам в натуральной форме вам нужно определять как стоимость товаров (работ, услуг), предназначенных для физического лица. Эта стоимость определяется на день выплаты и исчисляется исходя из рыночных цен, при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) – исходя из государственных регулируемых розничных цен. В стоимости также учитываются НДС и акциз (для подакцизных товаров).

Организации и предприниматели, которые выплачивают доходы физическим лицам, включают в налоговую базу по ЕСН данные выплаты и вознаграждения в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были ими начислены. На это указывает ст. 242 НК РФ, в которой определено, что датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц для организаций и предпринимателей является день начисления данных сумм.

В настоящее время величина налоговых начислений (ставка налога), установленная Налоговым Кодексам РФ, является регрессивной. Это значит, что размер ставки налога уменьшается при увеличении доходов, включаемых в налоговую базу. Таким образом, снижая ставки налога при увеличении доходов, включаемых в налоговую базу, законодатель делает попытку увеличить круг налогоплательщиков и привлечь к налогообложению доходы, ранее не декларировавшиеся их получателями.

Для налогоплательщиков-организаций, лиц, производящих выплаты физическим лицам, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, начиная с 2005 года применяются следующие налоговые ставки (таблица 2) [7; 26].

Как видно из таблицы, общая величина налоговой ставки ЕСН составляет 26%. Ее применяют все налогоплательщики, которые выплачивают доходы физическим лицам и не имеют права на специальные пониженные ставки. На это указывает п. 1 ст. 241 НК РФ.

Для некоторых категорий налогоплательщиков установлены специальные пониженные налоговые ставки ЕСН. Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ к таким лицам относятся:

– организации и индивидуальные предприниматели, которые имеют статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ;

– сельхозтоваропроизводители;

– организации народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

– организации, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий.

Таблица 2. Ставки ЕСН

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога зависит от группы налогоплательщиков: те, кто платит налог с выплат физическим лицам, и те, кто платит налог со своих доходов, т.е. за себя. В первую группу входят организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не являющиеся предпринимателями. Во вторую группу входят индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Если предприятие одновременно относится и к первой, и ко второй группе налогоплательщиков, то ЕСН должны уплачивать сразу по двум основаниям (п. 2 ст. 235 НК РФ).

Но в данной работе мы остановимся только на порядке исчисления и уплаты ЕСН налогоплательщиками, которые производят выплаты физическим лицам.

Эти налогоплательщики, согласно ст. 243 НК РФ, платят налог по следующей схеме:

1) в течение отчетных периодов уплачивают ежемесячные авансовые платежи;

2) по итогам отчетных периодов уплачивают авансовые платежи;

3) по итогам налогового периода (календарного года) уплачивают сумму налога.

Общий порядок расчета авансовых платежей выглядит так (п. 2 ст. 237, ст. 241, п. п. 1, 2 ст. 243 НК РФ).

1. Сначала исчисляется сумму аванса отдельно по каждому работнику и в разрезе каждого бюджета, в который уплачивается ЕСН. Делать это нужно в обычном порядке, т.е. исходя из величины налоговой базы и ставки налога.

2. Затем определяется сумму аванса, которую нужно уплатить в федеральный бюджет.

Для этого исчисленный по каждому работнику авансовый платеж (в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет) уменьшается на начисленные по каждому работнику страховые взносы на ОПС (так называемый налоговый вычет). Суммируются полученные по каждому работнику показатели.

3. После этого определяется сумму аванса, которую нужно уплатить в ФСС РФ.

Для этого общий авансовый платеж, исчисленный по всем работникам (в части, подлежащей уплате в ФСС РФ), уменьшается на общие расходы по государственному социальному страхованию. Такой механизм расчета следует из Порядка заполнения сводных карточек учета, утвержденного Приказом Минфина России от 27.07.2004 N САЭ-3–05/443.

Ежемесячные авансовые платежи нужно исчислять и платить в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ). Впоследствии их сумма будет засчитана при расчете авансового платежа по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев (абз. 1, 3 п. 3 ст. 243 НК РФ).

С 1 января 2008 г. благодаря новой редакции п. 3 ст. 243 НК РФ снята проблема уплаты ежемесячных авансовых платежей в IV квартале. Ведь до конца 2007 г. исходя из буквального прочтения старой редакции п. 3 ст. 243 НК РФ ежемесячные авансы нужно было уплачивать только в течение отчетных периодов. А IV квартал отчетным периодом не является. На этом основании некоторые налогоплательщики в IV квартале авансы не платили. И это приводило к спорам с налоговыми органами. Но с 2008 г. в силу прямого указания п. 3 ст. 243 НК РФ уплачивать ежемесячные авансовые платежи нужно в течение всего налогового периода, т.е. и в IV квартале тоже.

В конце отчетных периодов – I квартала, полугодия, 9 месяцев проводятся промежуточные итоги: рассчитывается сумму ЕСН, которую нужно доплатить в бюджет и внебюджетные фонды. Помимо этого нужно заполнить расчет авансовых платежей по ЕСН и направить его в свою налоговую инспекцию. Форма расчета утверждена Приказом Минфина России от 09.02.2007 №13н.

ЕСН к доплате в бюджет по итогам отчетного периода определяется так (абз. 3 п. 3 ст. 243 НК РФ):

Аотч = ЕСНнг – Аупл,

где Аотч – сумма ЕСН, которая подлежит доплате по итогам отчетного периода;

ЕСНнг – сумма ЕСН, рассчитанная исходя из налоговой базы с начала года до конца отчетного периода;

Аупл – сумма ежемесячных авансовых платежей, которые уплачены за тот же период.

Система налогового учета по ЕСН структурно состоит из трех уровней:

1)уровень первичных учетных документов;

2)уровень аналитических регистров налогового учета;

3)уровень налоговой декларации (расчета налоговой базы и суммы ЕСН к уплате за конкретный налоговый период).

Кроме того, между уровнями системы налогового учета по ЕСН существуют строгие вертикальные однонаправленные связи. Их суть заключается в том, что данные налогового учета из первичных документов попадают в аналитические регистры налогового учета, гдеобобщаются, а затем уже итоговая информация заносится в налоговую декларацию (расчет налоговой базы по ЕСН). Движение информации между уровнями в рамках системы налогового учета по ЕСН идет снизу вверх: от первичных учетных документов к аналитическим регистрам налогового учета и далее к расчету налоговой базы (к налоговой декларации). Это движение четко однонаправлено снизу вверх, притом что движение данных налогового учета сверху вниз: от налоговой декларации к первичным учетным документам невозможно и бессмысленно.

Рассмотрим первый уровень налогового учета по ЕСН. Формы первичных учетных документов для целей налогового учета по ЕСН действующим законодательством не установлены, поэтому в качестве таких документов на практике используются первичные учетные документы бухгалтерскогоучета.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. Это означает, что данные о всех хозяйственных операциях, в том числе и данные налогового учета, первоначально фиксируются в первичных учетных документах, а уже затем обобщаются в аналитических регистрах налогового учета.

Первичные учетные документы принимаются к налоговому учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых там не предусмотрена, должны иметь следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, ЕСН исчисляется на основе данных первичных учетных документов, которые составляютпервый уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит первоначальное отражение данных налогового учета обо всех хозяйственных операциях конкретного налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой ЕСН.

Второй уровень налогового учета по ЕСН действующим законодательством также не регламентирован, то есть обязательные формы аналитических налоговых регистров для ведения налогового учета по ЕСН пока не предусмотрены, поэтому формы аналитических налоговых регистров для ведения налогового учета по ЕСН налогоплательщики могут разрабатывать для себя сами [18].

Вместе с тем МНС РФ разработало и утвердило форму «Индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета» (так же ее еще называют – Индивидуальная карточка) и порядок ее заполнения.

Пока данная форма и порядок ее ведения и заполнения являются рекомендательными на основании п. 3 Приказа МНСРФ от 21 февраля 2002 г. №БГ-3–05/91 «Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядка ее заполнения». Несмотря на это, очень многие предприятия и организации на практике используют Индивидуальную карточку в качестве аналитического налогового регистра для ведения налогового учета по ЕСН.

Индивидуальная карточка ведется налогоплательщиком по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам. Если налогоплательщиком производятся выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком вышеназванными договорами, то по ним индивидуальные карточки не открываются.

Индивидуальная карточка предназначена для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к налоговому учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для дальнейшего отражения в налоговой декларации (в расчете налоговой базы по ЕСН). Индивидуальные карточки ведутся в виде специальных форм на бумаге или в электронном виде на доступных машинных носителях.

Таким образом, ЕСН исчисляется на основе данных Индивидуальной карточки или заменяющих ее аналитических налоговых регистров, которые составляют второй уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит накопление, обобщение и систематизация данных налоговогоучета по объектам налогообложения ЕСН, полученных из первичных учетных документов.

Третий уровень налогового учета по ЕСН. На этом уровне налогового учета на основании данных аналитических налоговых регистров составляется налоговая декларация по ЕСН (расчет налоговой базы по ЕСН). В ней обобщается информация из налоговых регистров и рассчитывается налоговая база по ЕСН, а также сумма ЕСН к доплате или возмещению за конкретный налоговый период.

Формы налоговых деклараций по ЕСН утверждены приказом МНС РФ от 9 октября 2002 г. №БГ-3–05/550 «Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических Лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, и инструкции по ее заполнению» и приказом МНС РФ от 13 ноября 2002 г. №БГ-3–05/649 «Об утверждении форм налоговых деклараций: по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов, о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную систему налогообложения), глав крестьянских (фермерских) хозяйств и инструкций по их заполнению».

Таким образом, ЕСН исчисляется в налоговой декларации, которая составляет третий уровеньсистемы налогового учета. На этом уровне происходит расчет налоговой базы и сумм самого ЕСН, при этом расчетные показатели для расчета налога берутся из аналитических регистров налогового учета.

2. Анализ налогообложения на примере конкретного предприятия

2.1 Организационная характеристика предприятия

Строительство – одна из важнейших отраслей народного хозяйства, материального производства. Оно служит основой развития всех других отраслей, главным источником расширенного воспроизводства. Основной его задачей является наращивание производственного потенциала государства на новой технической основе, сооружение жилищ и объектов коммунально-бытового и социально-культурного назначения. От состояния и уровня развития строительства в значительной степени зависят уровень и темпы развития всех других отраслей экономики.

Строительство характеризуется специфическими, только ему присущими чертами, которые проявляются в следующем: большое количество участников инвестиционного процесса, занятых в сферах производства строительных работ, изготовления и доставки строительных материалов, деталей и конструкций, оборудования, освоения производства и мощностей; многообразие хозяйственных связей с другими отраслями хозяйства; зависимость от местных условий (геологических, климатических, степень освоенности территории); подвижный характер с непрерывной сменой рабочих мест. Строительная продукция (здания, сооружения) территориально закреплена, носит индивидуальный характер, изготавливается в основном по заказу конкретных заказчиков, многодетальна, сложна и материалоемка, характеризуется значительными единовременными затратами и длительными сроками производства и эксплуатации.

ООО «Строй Гарант» образовано в 2003 году в результате разделения компании ООО СПК «Великоросс». Учредителями созданной компании являются Алимкин Михаил Иванович – генеральный директор – и Кашин Владимир Иванович – главный инженер. До разделения СПК «Великоросс» они с 1992 года входили в состав учредителей и руководства этой компании.

СПК «Великоросс» образована в 1992 году и выполняла работы на следующих объектах: инвестирование и строительство коттеджного поселка в г. Одинцово Московской области, капитальный ремонт жилых домов в г. Москва, инвестирование и строительство жилых домов в г. Клин и а других объектах.

Общество с ограниченной ответственностью «Строй Гарант» утверждено 25 ноября 2003 года в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью», другими нормативными актами, регулирующими создание и деятельность предприятий на территории Российской Федерации.

Место нахождения Общества: 115583, г. Москва, ул. Генерала Белова, д. 43, стр. 2.

Целью общества является осуществление деятельности, направленной на извлечение прибыли.

Общество имеет гражданские права и несет гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных федеральными законами.

Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется федеральными законами, общество может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Общество осуществляет следующие основные виды деятельности:

· строительство, ремонт и реконструкцию производственных, жилищно – гражданских объектов, объектов социальной сферы, транспортное строительство, ремонтно – реставрационные и отделочные работы на памятниках истории, культуры и объектах историко – градостроительной среды, деятельность, связанная с обследованием состояния, консервацией, реставрацией и ремонтом памятников истории и культуры федерального значения, осуществление функций генерального подрядчика, заказчика, технического надзора, посреднические работы и услуги в строительстве;

· монтаж технологического оборудования;

· осуществление функций генерального проектировщика, разработка градостроительной планировочной документации, архитектурное проектирование, разработка проектно-сметной документации, проектирование инженерных сетей и систем, разработка интерьеров, реставрация зданий и сооружений, включая памятники истории и культуры;

· контроль качества строительно-монтажных работ, материалов, конструкций и изделий.

С конца 2003 года ООО «Строй Гарант» являлся генподрядной организацией на строительстве объекта городского заказа – Автотранспортное предприятие на 600 спецавтомашин в промзоне Курьяново. Данный объект являлся долгостроем (строительство начато в 1984 году и на многих лет осуществлялось несколькими подрядными организациями). В течение двух лет силами ООО «Строй Гарант» при вялотекущей финансовой поддержке Департамента ЖКХиБ Правительства Москвы на месте на половину построенного и уже начавшего разрушаться сооружения, воздвигнуто и успешно сдано Государственной комиссии огромное многофункциональное автотранспортное предприятие. В осмотре вновь построенного объекта, во время которого демонстрировались технические средства и технологическое оборудование, принимал участие мэр Москвы Ю.М. Лужков, который дал весьма высокую оценку объекта.

По поручению мэра г. Москвы а этом же предприятии построены и оборудованы помещения для размещения Отдельного батальона ГИБДД.

В 2007 году ООО «Строй Гарант» принимал участие в подготовке Москвы к празднованию Дня Города и выполнил капитальный ремонт фасадов ряда домов на Садово-Черногрязской улице.

В том же 2007 году общество выполнило подрядные работы по строительству электроподстанции в г. Щербинка.

В 2008 году силами ООО «Строй Гарант» построен комплекс приюта для бесхозных животных в г. Зеленоград (сметная стоимость объекта 124,5 млн. рублей).

Изменения в строительной политике в последние годы нашли отражение в переходе предприятия на новые прогрессивные технологии строительства. Один из первых ООО «Строй Гарант» освоил монолитное домостроение, в результате в кратчайшие сроки построены многие уникальные объекты.

С апреля 2008 года ООО «Строй Гарант» ведется строительство электроподстанции на Ореховом бульваре (стоимость общестроительных работ 259 млн. рублей). На строительстве данного объекта применяются современные строительные материалы и конструкции: каркас половины здания выполняется из металлоконструкций, вторая половина каркаса здания – монолитные перекрытия и колонны, ограждающими конструкциями являются сендвичпанели, кровля из легких монопанелей, внутренние перегородки из гипсокартона по металлическому каркасу.

В настоящее время приоритетное направление имеют жилищное строительство, объекты социально-бытового и культурного назначения: строятся жилые дома по индивидуальным проектам, здания для дошкольных, общеобразовательных и высших учебных заведение, разнопрофильные лечебно-оздоровительные учреждения, театральные здания, музеи, выставочные залы, гостиницы, бизнес-центры, спортивные и длругие объекты. Выполняются заказы Федерального и Московского Правительства, зарубежных фирм и частных инвесторов.

Строительная фирма ООО «Строй Гарант» укомплектована квалифицированными дипломированными специалистами, большинство из которых имеют опыт строительства уникальных объектов.

К числу основных требований, предъявляемых обществом к строительной продукции, проектным, строительным организациям и характеру их функционирования при переходе к рыночным отношениям, относятся:

- существенное повышение надежности функционирования строительных организаций и строгое соблюдение договорных обязательств;

- обеспечение безубыточной работы и нормальной рентабельности строительных организаций как основы их существования;

- сокращение в 2–3 раза продолжительности строительства производственных объектов и в 1,5 раза – объектов непроизводственного назначения;

- повышения качества строительной продукции и степени готовности ее к эксплуатации, переход к страхованию качества;

- изменение характера сооружаемых объектов, обеспечение их быстрой адаптации к изменяющимся условиям производства;

- усиление мобильности строительных организаций как важного фактора их конкурентоспособности на отечественном и зарубежном рынках;

- устойчивая деловая репутация и состоятельность подрядных фирм;

- весомые гарантии подрядчика (поручительства и залоги);

- развитое страхование предпринимательских рисков;

- возможность оказания подрядными организациями комплекса профессиональных услуг;

- рациональное природопользование и охрана окружающей среды;

- обеспечение безопасности строительных работ.

Все эти требования являются ключевыми в работе ООО «Строй Гарант».

В распоряжении фирмы имеется значительное количество строительной техники: 3 экскаватора на гусеничном ходу «Libcher», 2 эскаватора на пневмоходу «Беларусь», 2 автомобиля Камаз, 1 автомобильный ЗиЛ, 3 автомобиля Газель, погрузчик «УНЦ», погрузчик 3CX-SUPER, автокран и другая техника, а также ремонтная мастерская и складская база.

Рассмотрим динамику изменения экономических показателей ООО «Строй Гарант» за 2007–2008 гг.

Выручка от продаж в 2008 год составила 181792 тыс. руб., что по сравнению с 2007 годом на 142562 тыс. руб. больше. Положительным фактом стало увеличение таких показателей, как себестоимость, которая увеличилась на 127156 тыс. руб. и составила 158832 тыс. руб. (в раза), прибыль от продаж – 12909 тыс. руб.

Произошло и незначительное увеличение расходов: управленческие расходы увеличились по сравнению с 2007 годом на 3585 тыс. руб. и составили 10051 тыс. руб. Чистая прибыль в 2007 году составила 2691 тыс. руб., а в 2008 выросла до 9158 тыс. руб. В 2010 году планируется увеличить этот показатель до 10333 тыс. руб.

Увеличение доходов произошло вследствие увеличения доходов от продаж 11821 тыс. руб., проценты к получению составили 12 тыс. руб., что на 12 тыс. руб. больше, чем в 2007 году. Приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что выручка от продаж увеличилась на 142562 тыс. руб. и составила 181792 тыс. руб.

Стоит отметить, что себестоимость товаров в 2007 году составила 158832 тыс. руб., что в пять раз больше в абсолютном выражении.

Таблица 3. Основные средства ООО «Строй Гарант» за 2007–2008 гг., тыс. руб.

Таблица 4. Показатели, характеризующие прибыльность (рентабельность) ООО «Строй Гарант» за 2007–2008 гг., тыс. руб.

Таблица 5. Состав и структура доходов ООО «Строй Гарант» за 2007–2008 гг., тыс. руб.

Таблица 6. Анализ прибыли от продаж ООО «Строй Гарант» за 2007–2008 гг., тыс. руб.

Таблица 7. Показатели финансовой устойчивости ООО «Строй Гарант» за 2007–2008 гг., тыс. руб.

Таблица 8. Состояние основных средств ООО «Строй Гарант» за 2007–2008 гг., тыс. руб.

Уровень валовой прибыли в процентном отношении к выручке от продаж в 2008 году по сравнению с 2007 годом вырос в 3 раза и составил 22960 тыс. руб. Доля управленческих расходов в структуре цены продукции составила в 2008 году 55% и увеличилась на 3595 тыс. руб.

Увеличение движения основных средств на конец года произошло на 13286 тыс. руб. и составило 1533 тыс. руб. а увеличение движения основных средств положительное влияние оказали рост таких показателей как машины и оборудование, их сумма на конец года составила 12586 тыс. руб., что на 49% больше, чем на начало года, а также увеличение транспортных средств на 45%, которые составили на конец года 1005 тыс. руб.

Неизменными показателями остались сооружения и передаточные устройства, их сумма, как на начало, так и на конец отчетного периода, составила 500 тыс. руб., здания – 547 тыс. руб. Наблюдается планомерный рост основных средств: отрицательное значение коэффициента обновления в 2008 году (-15,41%) свидетельствует о том, что основные средства не обновляются. Это можно увидеть и в показателе поступления основных средств – он уменьшился на 76 тыс. руб. (25%) и составил 234 тыс. руб.

Финансовая устойчивость является нормальной, т. к. для финансирования запасов требовались, кроме собственных и заемных, дополнительные источники финансирования.

На единицу реализованной продукции на 01.01.08 приходится 6,52%, что по сравнению с 01.01.07 больше на 0,3%. На единицу выручки на 01.01.07 приходится 4,96% чистой прибыли, что ниже на 0,62% по сравнению с 01.01.06. Эффективность использования имущества и собственного капитала повысилась на 2,37% и составила 18,16% в 2007 г. И 20,83% в 2008 г.

На единицу выручки приходится 14,06% валовой прибыли, что по сравнению с прошлым годом ниже на 7,45%. На 1 тыс. руб. затрат приходится 22,02% прибыли от продаж, что ниже по сравнению с прошлым годом на 15,39% больше. Эффективность использования капитала в 2008 г. – 37,76%, что выше на 4,3%.

2.2 Анализ налогообложения за 2006–2008 гг.

Основные результаты хозяйственной деятельности ООО «Строй Гарант» приведены в таблице 9.

Таблица 9. Основные результаты хозяйственной деятельности ООО «Строй Гарант» 2006–2008 гг. (тыс. руб.)

Исходя из данных таблицы 9 можно сделать следующие выводы:

1. Внеоборотные активы в 2007 году увеличились на 598 тыс. руб., а в 2008 году прирост составил 15734 тыс. руб. Это указывает резкое увеличение активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

2. Оборотные активы в 2007 году уменьшились на 7276 тыс. руб., что показывает не очень благоприятное развитие организации. Заодно снизилась и прибыль. Вероятно, что в 2007 году ООО «Строй Гарант» переживало некоторый кризис деятельности. В 2008 году оборотные активы резко выросли на 26941 тыс. руб. по сравнению с 2007 годом или на 19665 тыс. руб. по сравнению с 2006 годом. Также резко выросла прибыль, что означает, что рост оборотных активов был оправдан.

3. В 2007 году капиталы и резервы ООО «Строй Гарант» несколько уменьшились – на 1121 тыс. руб., а в 2008 году возросли на 9333 тыс. рублей.

4. Выручка организации в 2006 году составила 90176 тыс. руб., а в 2007 – 39230 тыс. руб., что является вполне закономерным при том, что остальные показатели в 2007 году также понизились. В 2008 году при стабилизации финансового положения ООО «Строй Гарант» выручка поднялась до 181792 тыс. рублей.

5. Себестоимость продукции в 2007 году уменьшилась на 50642 тыс. руб., а в 2008 году увеличилась на 127156 тыс. рублей. Это говорит о том, что существенно возросли вложения на производство и сбыт товарной продукции, что обычно является негативным фактором. Но в нашем случае эти расходы были оправданы, т. к. в 2008 году увеличилась прибыль организации и другие финансовые показатели стабилизировались.

6. Прибыль до налогообложения в ООО «Строй Гарант» в 2006 году составляла 3683 тыс. руб., в 2007 году – всего 70 тыс. руб., а в 2008 году возросла до 12533 тыс. рублей.

7. Численность сотрудников в 2006 году составляла 45 человек, в 2007 – 43 человека, а в 2008 году – 58 человек. Таким образом, в 2008 году был увеличен штат сотрудников на 15 человек.

Рассмотрим систему налогообложения организации.

Согласно учетной политике деятельность ООО «Строй Гарант» находится на общей системе налогообложения.

Ежеквартально уплачиваются:

· Налог на прибыль в размере 24% от полученной прибыли. В случае получения убытка в отчетном периоде, он в полном объеме переносится на следующий период. Согласно ПБУ «Учет основных средств» от 30.03.2001 года, ст. 259 НК РФ начисление амортизации происходит линейным способом согласно классификации основных средств утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 года №1;

· Транспортный налог. Уплата происходит до 25 числа следующего месяца за отчетным периодом;

· ЕСН. Общая ставка 20%, с учетом отчислений в ФСС и ПФ;

· Ежеквартально подается декларация по НДС (18%). Учет реализованной продукции ведется по счет-фактурам. Налогооблагаемая база считается по счетам.

Рассмотрим структуру платежей по ЕСН за 2006–2008 гг. Данные, полученные из налоговых деклараций ООО «Строй Гарант» структурированы в виде таблицы 10.

Таблица 10. Динамика платежей по ЕСН 2006–2008 гг. (тыс. руб.)

По данным таблицы 4 можно отметить, что налоговые отчисления увеличивались год от года. В 2007 году было уплачено на 214060 тыс. руб. больше, чем в 2006-ом. В 2008 году было уплачено на 311080 тыс. руб. больше, чем в 2007-ом году.

Таким образом, были рассмотрены результаты хозяйственной деятельности ООО «Строй Гарант» и структура его налоговых отчислений ЕСН за периоды 2006–2008 гг. Теперь обратимся к основным трудностям и проблемам, с которыми сталкивается предприятие, при исчислении ЕСН.

2.3 Основные проблемы и трудности в исчислении ЕСН на предприятии

Несмотря на то, что ЕСН нельзя назвать новым налогом, практика показывает, что проблемы, связанные с его начислением и уплатой, не редкость для бухгалтеров. Одни связаны с неоднозначной трактовкой тех или иных положений гл. 24 НК РФ, другие – с излишним рвением финансового и налогового ведомств, призывающих налогоплательщиков начислить и уплатить в бюджет налог даже в том случае, когда, казалось бы, такой обязанности Налоговый кодекс не предусматривает.

В ООО «Строй Гарант» было зафиксировано несколько ситуаций, которые являлись спорными, и поэтому привели к ошибкам. Рассмотрим их подробнее.

1. В 2006 году в ООО «Строй Гарант» бухгалтер начислил ЕСН на все суммы, выплаченные по авансовому отчету прибывших из командировки сотрудников, в том числе сверх установленных законодательством норм.

В данном случае бухгалтер неправомерно завысил ЕСН, одновременно увеличив расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. Статьями 167–168 Трудового кодекса РФ установлена обязанность работодателя по возмещению работнику расходов, связанных со служебной командировкой. Порядок и размеры возмещения таких расходов должны определяться коллективным договором или локальным нормативным актом (приказом руководителя).

Обложение ЕСН должно при этом регламентироваться следующим образом. На основании п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, предназначенные для физического лица-работника. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде. При этом источники расходов и порядок отражения выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Таким образом, выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН при следующем условии. Они должны быть отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде, т.е. к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ.

Следовательно, если расходы на служебную командировку своих сотрудников относятся у организации к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде по статье 270 НК РФ, то на основании п. 3 ст. 236 НК РФ сумма таких расходов не будет признаваться объектом налогообложения ЕСН.

Затраты, связанные с командировками сотрудников, отнесенные на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 264 НК РФ), признаются объектом налогообложения ЕСН. Подпунктом 2 пункта 1 ст. 238 НК РФ определено, что не подлежат обложению ЕСН в пределах, установленных в соответствии с законодательством РФ, все виды возмещения расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами, в том числе суточные, расходы по найму жилья. Нормы суточных расходов установлены нормативными актами в размере 100 руб. в сутки. С учетом изложенного для организаций всех форм собственности суточные в пределах 100 руб. не должны облагаться ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 ст. 238 НК РФ. Сверхнормативные суточные, отнесенные на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль объектом налогообложения не являются.

Поэтому бухгалтеру пришлось подать уточненные декларации по ЕСН и налогу на прибыль, уменьшив базу ЕСН на суммы выплаченных суточных сверх норм, а расходы по налогу на прибыль увеличить.

2. В 2007 году в ООО «Строй Гарант» выплаченную премию бывшим работникам, ушедшим на пенсию, не отнесли к объекту обложения ЕСН.

Но согласно письму МНС России от 20 марта 2003 года №05–1–11/127-К269 «О едином социальном налоге» такая практика не верна. Выплаты премий по результатам работы за период времени, в котором бывший сотрудник еще состоял в трудовых отношениях с работодателем, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то они должны облагаться ЕСН. Поэтому ООО «Строй Гарант» пришлось самостоятельно начислить ЕСН с премии своих бывших работников, подать уточненные декларации по ЕСН в ФНС и доплатить налог.

Каждая организация в целях поощрения работников выплачивает им премии, которые имеют разные основания и порядок оформления. Одни носят систематический характер и выплачиваются раз в месяц или квартал. Условие их начисления – выполнение плана и отсутствие трудовых правонарушений. Другие – разовые. Их выплачивают в связи с наступлением каких-либо экстраординарных событий – юбилея или праздника. При этом эти премии могут выплачиваться как одному работнику (в случае дня рождения или выхода на пенсию), так и многим (или большинству) работникам организации. Наверное, многие работники привыкли к «праздничным» приказам руководства, в которых список поощряемых достигает внушительных размеров. Если премии систематические, то, как правило, они закреплены в трудовом или коллективном договорах, а разовые могут и не упоминаться в них.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом согласно п. 3 указанные в п. 1 выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В целях ее применения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией, а также внереализационные. К связанным с производством и реализацией относятся, в частности, расходы на оплату труда.

В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором. К таким расходам, в частности, могут быть отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Вместе с тем доходы, формирующие налоговую базу, не могут уменьшаться на затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения (п. п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ).

Учитывая изложенное, выплаты премий за производственные показатели работникам организации, которые уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Таким образом, анализируя проблему налогообложения того или иного вида премий, бухгалтеру прежде всего необходимо обратить внимание на три момента. Во-первых, связана ли премия с производственными показателями? Во-вторых, упомянута ли она в трудовом или коллективном договорах? В-третьих, за счет каких источников она выплачивается? Ответы на эти вопросы и определяют, подпадает ли та или иная выплата под обложение ЕСН. Рассмотрим, как эти моменты влияют на порядок обложения ЕСН премий, выплачиваемых работникам.

1). Премия за выполнение особо важных заданий. Учитывая, что премирование работников за выполнение особо важных заданий не предусмотрено системой премирования предприятия и не включено в трудовые договоры, заключенные с премируемыми работниками, оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной премии не имеется – такой вывод сделан в Письме Минфина России от 14.05.2007 №03–03–06/4/59. Соответственно, эти выплаты работникам организации не являются объектом налогообложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

2). Премия работнику за стаж работы за счет средств специального назначения. Многие работодатели в целях стимулирования своих старых работников выплачивают им премии за стаж работы, формируя для этих целей специальные фонды. Каков порядок обложения ЕСН премий, выплачиваемых сотруднику за стаж работы за счет средств специального назначения?

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, которые производят выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Пунктом 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что указанные выплаты и иные вознаграждения не являются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 270 НК РФ. Согласно ее п. 22 в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения.

Учитывая изложенное, указанные выплаты не могут быть приняты в целях исчисления налога на прибыль и как расходы, не уменьшающие его, не признаются объектом обложения ЕСН. Такой подход изложен в Письме Минфина России от 30.03.2007 №03–04–06–02/50.

3). Налогообложение ЕСН премий к юбилеям. Редкий юбилей или проводы на пенсию старого работника обходятся без выплаты ему премии. Попробуем разобраться, нужно ли включать ее сумму в налоговую базу при исчислении ЕСН. Очевидно, что сначала нужно решить, облагаются ли эти выплаты налогом на прибыль.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Поскольку премии сотрудникам к праздничным, юбилейным датам не относятся к выплатам стимулирующего характера, они не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя.

Учитывая изложенное, выплаты работникам организации в виде премий к юбилеям не являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с этим в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

3. В 2008 году ООО «Строй Гарант» произвела перерасчет налоговой базы по ЕСН при долгосрочном прекращении договора добровольного личного страхования работника оп причине его увольнения.

Согласно подпункту 7 пункта 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН, в частности, суммы платежей налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.

При увольнении сотрудника в течение срока действия договора, и, соответственно, исключении его из списка застрахованных работников не происходит прекращения действия этого договора, поэтому суммы страховых взносов по договору не учитываются при определении налоговой базы по ЕСН.

Таким образом, факт увольнения работника организации не изменяет порядка обложения ЕСН сумм платежей (взносов) по договору добровольного медицинского страхования сотрудников организации в случае, если такой договор заключен налогоплательщиком на срок не менее одного года.

Обобщив вышеперечисленные примеры можно сделать вывод, что налоговый учет в ООО «Строй Гарант» по отношению ЕСН нельзя назвать удовлетворительным. Многочисленные ошибки говорят о том, что в организации работает невысококвалифицированные бухгалтеры. В связи с этим в данном дипломном проекте предлагается наладить бухгалтерский учет и осуществить надлежащее обучение сотрудников или, в крайнем случае, замену кадрового состава.

3. Разработка предложений по совершенствованию налоговых платежей на конкретном предприятии

3.1 Разработка предложений по совершенствованию налоговой деятельности на предприятии

Для совершенствования налоговой деятельности в ООО «Строй Гарант» предстоит решить следующие задачи:

· сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным для понимания;

· создать систему налогового учета;

· предусмотреть определенные направления снижения налогов, не противоречащие действующему законодательству;

· организовать систему постоянного повышения квалификации бухгалтеров и систему самообразования;

· создать такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы, которая способствовала бы своевременному и четкому решению задач бухгалтерского учета и налогообложения (систему налогового менеджмента).

Учетная политика должна быть действенным помощником, а не тем формальным документом, который во избежание проблем необходимо представлять в налоговый орган. При разработке учетной политики следует также учитывать специфику деятельности организации [20; 37].

Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением организации и ее финансовым положением. За счет выбора той или иной учетной методологии (в дозволенных законом пределах) можно выбирать наиболее выгодный способ учета. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной и налоговой политики составляет одно из направлений эффективного налогового планирования.

Большинство организаций, применяющих общий режим налогообложения, как и ООО «Строй Гарант» оптимизируют свою налоговую нагрузку, рационально формируя учетную и договорную политику предприятия.

В процессе формирования элементов учетной политики организация имеет право выбора одного из законодательно разрешенных вариантов отражения хозяйственных операций, который впоследствии оказывает влияние на величину налоговых обязательств:

· метод определения даты реализации товаров (работ, услуг);

· момент признания доходов и расходов по налогу на прибыль организаций;

· формирование себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения:

· отнесение расходов к прямым и косвенным;

· оценка материально-производственных запасов при выбытии;

· порядок исчисления амортизации по основным средствам и их списание;

· создание резервных фондов.

Показателем того, насколько действенно использование учетной политики в целях налоговой оптимизации, является величина эффекта «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, остающихся в распоряжении предприятия. Данный эффект возникает за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, а также за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие платежи, а последними – большие суммы налоговых выплат.

Можно сделать вывод о необходимости рациональной и эффективной организации учета и планирования налоговых издержек ООО «Строй Гарант». Речь в данном случае идет о научно обоснованной и практически целесообразной системе налогового менеджмента (в частности, основной его составляющей – налоговом планировании), способной в той или иной мере сгладить риски, возникающие в связи с налогообложением. Эффективная система налогового менеджмента в организациях способна выступить связующим звеном между различными стадиями и комплексами общеэкономического менеджмента организации как тактического, так и стратегического.

Без теории и методологии налоговый менеджмент не сможет в полной мере реализовать своего предназначения, а будет по-прежнему выступать лишь в роли инструмента минимизации налоговых платежей в краткосрочной перспективе.

Управление налоговыми платежами должно стать одной из важнейших функций управления предприятием, которая, к сожалению, пока не имеет должного теоретического обоснования, а применяется на практике бессистемно и только в целях уменьшения налоговых платежей в бюджетную систему, используя зачастую и незаконные методы, не учитывая существующих функциональных взаимосвязей во внутренней организационной структуре предприятия [38].

Корпоративный налоговый менеджмент как вид управленческой деятельности на предприятии все больше входит в практику хозяйственной жизни России, а налоговый менеджер организации (эксперт, консультант по налогам) становится все более значимой фигурой. В последнее время в России корпоративный налоговый менеджмент стал предметом деятельности многих аудиторских и консалтинговых фирм, работающих на договорной основе с налогоплательщиками [21; 22].

Корпоративный налоговый менеджмент – это система управления налоговыми потоками коммерческой организации путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов принятия управленческих решений в области налоговых доходов и расходов на микроуровне.

Корпоративный налоговый менеджмент как звено целостной системы налогового менеджмента имеет те же, что и последний, функциональные элементы, но со своими особенностями:

· организация процесса управления налоговыми потоками на предприятии;

· корпоративное налоговое планирование;

· корпоративное налоговое регулирование;

· корпоративный налоговый контроль (самоконтроль).

Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле – это совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля; в узком – это подготовка и создание условий для оптимизации налоговых потоков. Для организации управления налоговыми потоками на предприятиях используется организационная структура финансового менеджмента.

Управлением налоговыми платежами на большинстве российских предприятий занимается либо специалист финансового отдела (службы), либо (что нежелательно) бухгалтерия. Рационально, когда на предприятии, в его финансовой службе (а в крупных холдинговых структурах – в специально созданной налоговой службе) налоговыми потоками занимаются специалисты – налоговые менеджеры. В их обязанности входит:

· участие в разработке регламентирующих документов компании, устава и различных положений;

· разработка и обоснование применения эффективного налогового режима;

· создание и поддержание информационной базы по налоговому законодательству;

· участие в обосновании системы договоров и контрактов;

· разработка корпоративной налоговой политики и налогового бюджета; осуществление корпоративного налогового планирования, прогнозирования и бюджетирования;

· разработка корпоративного налогового регулирования;

· осуществление внутреннего налогового контроля, анализ налогообложения компании;

· обеспечение выполнения внешнего налогового контроля (своевременное и полное представление документации налоговым органам);

· осуществление налогового производства (своевременная постановка на учет в соответствующие органы и перерегистрация, разработка налогового календаря и регулирование платежей по отдельным налогам, взаимодействие с местными налоговыми и финансовыми органами по налоговым льготам и другим налоговым вопросам);

· выполнение организационно-методической работы в области налогообложения в своей организации;

· другие вопросы.

При рассмотрении процессов налогового менеджмента на предприятии довольно сложно отделить процессы планирования и регулирования в связи с их тесной взаимосвязью [33; 37]. Поэтому основные методические направления налогового планирования и регулирования рассматриваются в совокупности как единое целое, как налоговая оптимизация, т.е. оптимизация корпоративных налоговых доходов, расходов и прибыли путем налогового бюджетирования и других форм и методов корпоративного налогового планирования и регулирования.

Корпоративный налоговый контроль представляет собой систематическую деятельность, направленную на организацию самоконтроля (наблюдения, проверки менеджерами правильности начисления и уплаты налогов, движения входящих и исходящих налоговых потоков, эффективности использования налоговой прибыли, а также выявление и устранение налоговых ошибок до проверки со стороны налоговых органов).

Организация и реализация по элементам полноценного корпоративного налогового менеджмента создают возможность решения субъектами хозяйствования ряда проблем, которые не всегда удается решить в рамках других типов управления и видов менеджмента:

· получить дополнительный инструментарий для использования текущих и будущих благоприятных налоговых, финансовых и иных условий;

· более полно учесть изменения внешней среды; стимулировать участников налогового менеджмента с учетом результатов принятых управленческих решений, создать предпосылки для повышения классности и квалификации менеджеров;

· обеспечить более рациональное распределение и использование различных видов ресурсов хозяйствующего субъекта;

· повысить при минимальных затратах финансовую устойчивость и стоимость предприятия.

Кроме введения системы налогового менеджмента на ООО «Строй Гарант» хочу предложить способы оптимизации налогового учета конкретно для ЕСН [1; 2; 6; 13; 23].

1. Применение регрессивной шкалы по ЕСН.

Одним из методов экономии на уплачиваемых суммах ЕСН и пенсионных взносов является применение регрессивной шкалы. Действительно, чем выше установлены выплаты в пользу работников, тем ниже налоговые обязательства.

При этом применение регрессивной шкалы является не правом, а обязанностью налогоплательщика. Применение пониженных ставок не относится к налоговым льготам, поэтому регрессивную шкалу должны использовать все налогоплательщики. Ставки, упомянутые в ст. 241 НК РФ четко соотносятся с определенной налоговой базой работника (табл. 2).

2. Заключение гражданско-правовых договоров вместо трудовых.

Заключая вместо трудового договора с работником договор гражданско-правового характера на выполнение работ или оказание услуг, организация экономит на части ЕСН, зачисляемого в Фонд социального страхования. Особенно выгодна данная схема, если договор гражданско-правового характера заключается с индивидуальным предпринимателем, который применяет упрощенную систему налогообложения (УСНО). В этом случае организация вообще не начисляет ЕСН.

При проверках налоговые органы нередко доначисляют ЕСН, аргументируя свои решения тем, что фактически работник вступил с организацией в трудовые отношения. Согласно ст. 11 ТК РФ, в тех случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. Исходя из ст. 431 ГК РФ, буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Налоговые органы в ряде случаев показывают свою готовность добиваться в судебном порядке переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые. Для апелляции необходимо показать отличительные признаки заключенного договора гражданско-правового характера и признаки трудового договора.

3. Аутсорсинг.

По договору аутсорсинга (или аутстаффинга, или аренды персонала) одна организация предоставляет другой работников для выполнения ими определенных трудовых функций для органзации-арендатора за установленную плату. Естественно, если фирма-арендодатель использует УСНО, происходит экономия на едином социальном налоге.

Нередко крупные организации или холдинги создают специальную компанию и переводят своих сотрудников в данную фирму, которая применяет упрощенную систему налогообложения. При этом сама «материнская» компания использовать специальные режимы налогообложения не моет в силу ограничений, усановленных законодательством.

Следовательно, вместо 26 процентов ЕСН с заработной платы работников аутсорсинговая компания уплачивает только 14 процентов взносов на пенсионное страхование. Однако как показывает судебная практика, применение данной схемы чревато негативными последствиями, поскольку налоговые органы считают, что в данной ситуации налогоплательщик получает необоснованную налоговую выгоду.

4. Выплаты производятся в виде расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Если сотрудники поучают вознаграждения, не указанные в трудовых или коллективных договорах, такие выплаты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а следовательно, на них не начисляется ЕСН и пенсионные взносы.

К таким вознаграждениям относятся, например, премии к юбилеям и праздникам, оплата питания, проезда, лечения, развлечений и отдыха, разные виды материальной помощи и т.п. Необходимо отметить, что ставка налога на прибыль (20%) меньше ставки ЕСН (26%), следовательно, экономия на налоговых платежах присутствует, особенно если организация имеет не очень большую прибыль.

Однако и в данной ситуации организация должна быть начеку, поскольку налоговые органы считают, что те выплаты, которые в принципе могут быть учтены при расчете налога на прибыль, все равно подлежат обложению ЕСН, даже если они учтены не были. При этом суды нередко их поддерживают.

Если у организации, производящей выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в учете отражены убытки, налоговые органы также заинтересуются такой ситуацией. Так, по мнению Минфина РФ, компании могут платить непроизводственные премии (и подарки) только за счет пробыли, оставшейся после уплаты налогов (письмо Минфина РФ от 17 мая 2006 г. №03–03–04/1/468).

Чтобы сократить налоговые риски, выплаты за счет чистой прибыли не должны быть систематическими, а их суммы не должны существенно превышать официальные оклады работников.

5. Использование «черных» или «серых» схем при выплате заработной платы [2; 19].

В общем, применение такого рода схем является скорее не оптимизацией, а правонарушением, ответственность за которое предусмотрена административным, трудовым и уголовным кодексом. Однако на практике выплаты заработной платы «в конвертах» распространены достаточно широко.

«Белая» зарплата – это та, которую работник, заключивший трудовой договор, получает официально (по ведомости с начислением ЕСН и удержанием подоходного налога); «черная», когда работник вовсе не принимается на работу, а все выплаты ему производятся неофициально (без документов из рук в руки), при этом не начисляется ЕСН и, как правило, не удерживается НДФЛ (иногда этот налог все же удерживается, но попадает в карман работодателя); «серая», выплачиваемую неофициально сотруднику, принятому на работу по трудовому договору, сверх суммы небольшого официального оклада. Также серой зарплатой называют выплаты зарплаты под видом иных платежей, налогообложение которых меньше.

Необходимо отметить, что обнаружить применение «серых» схем достаточно сложно, однако в некоторых случаях контролирующие органы пытаются это сделать, и порой небезуспешно.

3.2 Эффективность предложенных мероприятий

Рассмотрим методику оценки эффективности налогового менеджмента, основанную на применении метода управления по целям и системы сбалансированных показателей. В этой главе необходимо разработать примеры дерева целей и задач налогового менеджмента, а также целевых показателей эффективности налогового менеджмента, привести способ расчета весов показателей и дать формулы для определения целевой и общей эффективности налогового менеджмента.

Аналитическая деятельность, направленная на оценку эффективности налогового менеджмента, имеет большое значение. Любая организация должна располагать информацией о том, какие приемы налогового менеджмента дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие зависимости между положениями налогового законодательства и финансовыми результатами можно назвать устойчивыми и т.п.

В основном такой анализ проводится с использованием показателя «налоговая нагрузка», который отражает соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых организацией, с показателями ее деятельности.

Однако применение этого подхода не дает представления об уровне принятых налоговых рисков, оптимальности управленческой структуры налогового менеджмента или о производительности труда осуществляющих его сотрудников.

Сложившееся положение требует разработки и применения новых способов оценки деятельности налоговых менеджеров, основанных на применении современных методов диагностики эффективности менеджмента.

Одним из них является метод управления по целям, который предусматривает определение менеджерами и сотрудниками целей для каждого подразделения, проекта и работника, используемых для наблюдения за последующими результатами их деятельности [10; 39].

В тоже время необходимость учета всех факторов, влияющих на эффективность налогового менеджмента, и применения всех доступных способов ее повышения обуславливает использование такого синтезированного метода как сбалансированная система показателей эффективности.

Для формирования сбалансированной системы необходимо четкое понимание целей и задач, а также методов их достижения. Цели и стратегию налогового менеджмента следует рассматривать как взаимосвязанную иерархическую структуру. При этом методика оценки эффективности деятельности должна базироваться на системе показателей, соответствующей системе целей.

Традиционно сбалансированная система показателей применяется при анализе компаний в целом и оценивает их работу на основе четырех сбалансированных параметров: финансы, клиенты, внутренние процессы, обучение и рост персонала. С помощью такой системы показателей можно не только анализировать финансовые результаты, но и одновременно участвовать в создании новых возможностей и регулировать факторы для дальнейшего роста [14; 23].

Применительно к анализу результативности налогового менеджмента сбалансированную систему показателей целесообразно строить на аналогичных параметрах с той лишь разницей, что они будут адаптированы с учетом специфики этого направления.

Особое значения для объективной оценки эффективности налогового менеджмента представляет то, что сбалансированная система показателей дополняет набор финансовых параметров совокупностью оценок важнейших нефинансовых индикаторов. Цели и показатели такой системы формируются в зависимости от мировоззрения и стратегии налогового менеджмента в каждой конкретной организации.

Цели и показатели их выполнения не должны ориентироваться на сиюминутный набор финансовых и нефинансовых параметров, их необходимо выбирать с учетом стратегических перспектив для обеспечения поступательного роста.

Для обеспечения высокого уровня реализации всех функций налогового менеджмента необходимо разработать систему целей для всех осуществляющих его подразделений на всех уровнях, которые должны обладать такими характеристиками как конкретность и измеримость, цели должны быть реально достижимыми, а их достижение ограничено во времени.

Для правильного применения оценочной составляющей сбалансированной системы показателей при решении принципиальных задач процесса управления, необходима следующая последовательность действий [23]:

· Четко сформулировать стратегию и перевести ее в плоскость конкретных целей, упорядоченных в виде дерева целей и задач;

· Установить взаимосвязи целей в рамках сбалансированных параметров;

· Разработать показатели достижения для всех целей;

· Провести оценку степени влияния показателей на общую и целевую эффективность налогового менеджмента.

Следует учесть, что на разных этапах развития налогового менеджмента перед ним будут стоять разные цели, однако наибольший интерес представляет рассмотрение дерева целей уже сложившейся системы управления налогами, пример которого представлен на рисунке 2.

Главной стратегической целью налогового менеджмента, по мнению автора, следует признать «Определение идеальной величины налоговых платежей наиболее эффективным способом и их фактическое перечисление, исходя из оптимального уровня налоговых рисков». Сокращенно такую цель можно сформулировать, как «Перечисление оптимальных налоговых платежей», однако только развернутое определение позволяет выделить три основные подцели налогового менеджмента:

· Расчет идеальной величины налоговых платежей;

· Эффективное управление налоговыми рисками;

· Поддержание высокого уровня общей и целевой эффективности.

Только достижение желаемого уровня результатов по каждой из подцелей способно привести к выполнению общей цели, причем результаты подцелей должны быть сбалансированы. В свою очередь реализация подцелей станет возможной только при достижении целей и задач низших уровней.

Существуют определенные критерии отбора, которые, как показал опыт и исследования, помогают эффективно оценить и выбрать показатели:

1. Связь со стратегией. Этот критерий самый явный, но его значение нельзя переоценить. Система показателей – это инструмент перевода стратегии в действия посредством показателей деятельности, рассказывающих о стратегии. Выбор показателей деятельности, не влияющих на реализацию стратегии, может привести к замешательству и путанице, так как ресурсы будут расходоваться на выполнение показателей, от которых не зависит достижение общих целей налогового менеджмента. Несмотря на это, может быть нелегко установить связь каждого показателя со стратегией. Например, большинство диагностических показателей деятельности, которые необходимы для обеспечения повседневного рационального функционирования, не связаны со стратегией напрямую.

2. Количественное измерение. При применении творческого подхода можно выразить количественно практически все показатели деятельности.

3. Доступность. Нет сомнения в том, что новые и нетрадиционные показатели являются большим преимуществом сбалансированной системы. Но необходимо избегать использования показателей деятельности, требующих больших инвестиций в их измерение.

4. Доходчивость. Конечной целью создания системы показателей должно быть побуждение к действию. Этого трудно добиться, если персонал не понимает значения выбранных показателей. Пользователи сбалансированной системы сразу должны понимать как операционное, так и стратегическое значение каждого показателя. Также должно быть очевидным и желаемое значение показателя.

5. Сбалансированность. Необходимо избегать эффекта субоптимизации (т.е. улучшением одного показателя за счет других). Каждый показатель должен иметь вес, определяющий его влияние на общую цель. Кроме того, следует рассчитывать индексы по трем основным подцелям, которые необходимы для того, чтобы определить направления, требующие особого внимания.

6. Релевантность. Показатели в системе должны точно отражать процесс или цель. Хорошей проверкой является определение возможности действовать на основе результатов данного показателя. Оптимального числа показателей не существует, главное, чтобы они позволяли объективно оценивать результаты деятельности и удовлетворяли приведенным критериям. Все показатели системы необходимо документально систематизировать, подготовить по всем показателям подробную информацию, включая полный перечень их характеристик.

Таблица 6. Сбалансированная система показателей для налоговой деятельности организации

Сбалансированная система показателей (табл. 6) дает руководству совершенно новый инструмент управления, переводящий видение налогового менеджмента и его стратегические цели в набор взаимосвязанных сбалансированных показателей, оценивающих критические факторы не только текущего, но и будущего развития, возможность связать стратегию менеджмента с набором взаимосвязанных ключевых показателей результативности, индивидуально разработанных для различных уровней управления [14; 32].

В представленной таблице 6 приведен пример разработки целевых показателей налоговой деятельности организации, их условных текущих и целевых значений, а также весов, определяющих вклад достижения конкретных подцелей в реализацию общей цели.

При этом выбор весов показателей должен быть осмысленным и базироваться либо на методе экспертных оценок, либо на более сложном, но и более объективном расчете.

Учитывая использование методике только безусловно важных для организации, но при этом трудно сравнимых показателей, по мнению автора, расчет весов целесообразно проводить с учетом потенциала улучшения показателя, который можно определить как модуль разности его целевого (принятого за 100%) и текущего значения (взятого в процентном отношении от целевого показателя). Тогда вес конкретного показателя можно будет определить по следующей формуле [32]:

Вес конкретного показателя = Потенциал / ∑ потенциалов всех показателей * 100%

Целевую эффективность каждого показателя можно определить, исходя из его достигнутого значения, по формуле:

Целевая эффективность конкретного показателя = (Достигнутое значение – текущее значение) / (целевое значение – текущее значение) * 100%

А целевую эффективность налогового менеджмента в целом – по формуле:

Целевая эффективность налогового менеджмента = ∑Целевая эффективность конкретного показателя * Вес показателя / 100%……

Кроме того, можно рассчитать прирост общей эффективности каждого показателя по следующим формулам:

• для максимизируемых показателей:

Прирост общей эффективности конкретного показателя = (Достигнутое значение – Текущее значение) / Текущее значение *100%

• для минимизируемых показателей:

Прирост общей эффективности конкретного показателя = (Текущее значение – Достигнутое значение) / Текущее значение *100%

И прирост общей эффективности налогового менеджмента по формуле:

Прирост общей эффективности налогового менеджмента = ∑Прирост эффективности конкретного показателя * Вес показателя / 100%

Сбалансированная система показателей – это не только тактическая или операционная оценочная система, она служит еще и средством стратегического управления на долгосрочной основе.

Большинство управленческих решений имеют как положительные, так и отрицательные последствия [8]. Хорошее управление – это сложный акт балансирования, предполагающего намеренные жертвы, когда это необходимо для общего блага. Поэтому управление, нацеленное на успех в сложном динамичном мире, требует интегрированного подхода.

В русле данного подхода эффективность налогового менеджмента зависит от следующих факторов:

• качества целеполагания, то есть соответствия планируемых целей и целевых показателей требованиям внешней среды, возможностям и интересам организации;

• силы и направленности мотиваций, побуждающих сотрудников к достижению целей;

• адекватности выбранных действий поставленным целям;

• объема и качества вовлекаемых в работу ресурсов.

Одновременно с определением целевых показателей на год налоговый менеджер должен давать прогноз для каждого из них на три-пять лет. Такой подход способствует нацеленности на достижение наилучших значений показателей за определенный период времени. При достижении оптимального значения по какому-либо показателю целесообразно заняться поддержанием его на этом уровне и одновременно внедрить новый показатель, требующий улучшения.

Планирование и определение целей в общем процессе управления позволяет системе налогового менеджмента:

• получить количественное выражение результатов, к которым она стремится;

• определить механизм и заложить ресурсы для достижения этих результатов;

• установить краткосрочные и долгосрочные прогнозы по финансовым и нефинансовым показателям.

Сбалансированная система показателей позволяет контролировать процесс исполнения целей и корректировать его, а в случае необходимости делать серьезные изменения в самой концепции стратегии. Использование целевых показателей деятельности, их прогноз и анализ в рамках сбалансированной системы позволяет руководству организации осуществлять мониторинг и искать пути оптимизации управления налогами. Кроме того, применение методики оценки эффективности и стремление менеджмента к ее повышению способствуют общему оздоровлению атмосферы в коллективе и развитию системы стимулирования сотрудников (в т.ч. нематериального), что само по себе приводит к многократному росту качества реализации функций налогового менеджмента и эффективности всех рабочих процессов.

Заключение

В данной дипломной работе были рассмотрены теоретические вопросы налогообложения российских предприятий, а также проведены практические исследования ООО «Строй Гарант».

Обобщив результаты исследований можно сделать следующие выводы.

1. Налогообложение является одной из важнейших проблем современности. Оно затрагивает все социально-экономические сферы жизни общества. Налоги как общественная категория отражают конкретные историко-экономические условия жизни людей и государства.

Налогообложение охватывает:

· определение круга, с которого взимается налоговый платеж;

· установление объекта налогообложения;

· определение порядка исчисления и уплаты налоговых платежей.

2. Наибольший вклад в виде налоговых платежей в пользу государства вносят юридические лица. Рассмотрим, какие основные налоги взимаются с российских предприятий:

· Налог на добавленную стоимость (НДС)

· Акцизы

· Налог на прибыль организаций

· Налог на добычу полезных ископаемых

· Водный налог

· Транспортный налог

· Единый социальный налог (ЕСН)

3. Смысл введения ЕСН заключался в упрощении процедур исчисления обязательных социальных платежей, прежде всего из-за сокращения числа органов, осуществляющих контроль над их уплатой.

ЕСН призван осуществлять мобилизацию средств для реализации прав граждан России на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Несмотря на то, что ЕСН нельзя назвать новым налогом, практика показывает, что проблемы, связанные с его начислением и уплатой, не редкость для бухгалтеров. Одни связаны с неоднозначной трактовкой тех или иных положений гл. 24 НК РФ, другие – с излишним рвением финансового и налогового ведомств, призывающих налогоплательщиков начислить и уплатить в бюджет налог даже в том случае, когда, казалось бы, такой обязанности Налоговый кодекс не предусматривает.

4. Согласно учетной политике деятельность ООО «Строй Гарант» находится на общей системе налогообложения.

Ежеквартально уплачиваются:

· Налог на прибыль в размере 20% от полученной прибыли. В случае получения убытка в отчетном периоде, он в полном объеме переносится на следующий период. Согласно ПБУ «Учет основных средств» от 30.03.2001 года, ст. 259 НК РФ начисление амортизации происходит линейным способом согласно классификации основных средств утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 года №1;

· Транспортный налог. Уплата происходит до 25 числа следующего месяца за отчетным периодом;

· ЕСН. Общая ставка 26%, с учетом отчислений в ФСС и ПФ;

· Ежеквартально подается декларация по НДС (18%). Учет реализованной продукции ведется по счет-фактурам. Налогооблагаемая база считается по счетам.

5. В ООО «Строй Гарант» было зафиксировано несколько ситуаций, которые являлись спорными, и поэтому привели к ошибкам в исчислении ЕСН. В работе они подробно рассмотрены и проанализированы. Обобщив результаты данных исследований можно сделать вывод, что налоговый учет в ООО «Строй Гарант» по отношению ЕСН нельзя назвать удовлетворительным. Многочисленные ошибки говорят о том, что в организации работает невысококвалифицированные бухгалтеры. В связи с этим в данном дипломном проекте предлагается наладить бухгалтерский учет и осуществить надлежащее обучение сотрудников или, в крайнем случае, замену кадрового состава.

6. Для совершенствования налоговой деятельности в ООО «Строй Гарант» автор предлагает решить следующие задачи:

· сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным для понимания;

· создать систему налогового учета;

· предусмотреть определенные направления снижения налогов, не противоречащие действующему законодательству;

· организовать систему постоянного повышения квалификации бухгалтеров и систему самообразования;

· создать такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы, которая способствовала бы своевременному и четкому решению задач бухгалтерского учета и налогообложения (систему налогового менеджмента).

7. Одним из вариантов выхода из данной ситуации автор представил организацию корпоративного налогового менеджмента в орагнизации, раскрыв значение этого понятия, его особенности и методологию. Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле – это совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля; в узком – это подготовка и создание условий для оптимизации налоговых потоков. Для организации управления налоговыми потоками на предприятиях используется организационная структура финансового менеджмента.

8. Рассмотрены способы оптимизации налогового учета конкретно для ЕСН:

· Применение регрессивной шкалы по ЕСН.

· Заключение гражданско-правовых договоров вместо трудовых.

· Аутсорсинг.

· Выплаты производятся в виде расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

· Использование «черных» или «серых» схем при выплате заработной платы.

9. Приведена методика оценки эффективности налогового менеджмента, основанная на применении метода управления по целям и системы сбалансированных показателей.

Таким образом, цели и задачи данного дипломного проекта автор считает выполненными. Результаты исследований и изысканий рассмотрены руководством ООО «Строй Гарант» и частично приняты к реализации а предприятии.

Список использованной литературы

1. Абрамова Н.В. Правила уплаты ЕСН и взносов в Пенсионный фонд / Н.В. Абрамова Москва: Главбух, 2008 – 127 с.табл.; 20 см. – (Библиотека журнала «Главбух» вып. 11).

2. Аврова И.А. Способы оптимизации «зарплатных» налогов: [«серая» заработная плата, схемы уменьшения ЕСН, специальные налоговые режимы, аутсорсинг и аутстаффинг] / И.А. Аврова Москва: Вершина: Налог-ИНФО, 2008

3. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: Учебное пособие. – М.: Экономистъ, 2006. – 591 с.

4. Басалаева Е.В. Об управлении налогами в организации. Финансы. – М, 2002 – №10 – с. 77–78.

5. Белостоцкая В.А. Системный подход к измерению налоговой нагрузки // Финансы. -2003. №3, с. 36–37.

6. Верстина Н.Г. Налоговое планирование как инструмент финансовой политики реструктурируемого предприятия // Финансы. – 2002. №4, с. 26–29.

7. Вылкова Е.С. Расчет налогового бремени в современных российских условиях // Налоговый вестник. – 2002. №12, с. 132–135.

8. Глушенко В.В., Глушенко И.И. Разработка управленческого решения. – Моск. обл.: НПЦ «Крылья», 1997 г.

9. Голик Н.Н. Совершенствование системы налогообложения предприятий малого бизнеса как условие развития его инвестиционного потенциала: монография / Н.И. Голик, В.С. Кирсанов; М-во образования и науки Российской Федерации, Федеральное агентство по образованию, Гос. образовательное учреждение высш. проф. образования «Южно-Российский гос. ун-т экономики и сервиса» (ГОУ ВПО «ЮРГУЭС») Шахты, Ростовская обл.: Изд-во ЮРГУЭС, 2008

10. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. 3-е изд., доп. и перераб. – М.: МЦФЭР, 2005 – 816 с. – (Приложение к журналу «Налоговые споры», 14–2005).

11. ЕСН и пенсионные взносы с учетом последних изменений: налоговая база, новые ставки, вычеты и льготы: сложные вопросы, практические примеры, оформление документов, арбитражная практика: [учебное пособие для факультетов повышения квалификации и учебных заведений] / [подгот.: П.А. Антипов, Е.А. Котко]; под ред. Г.Ю. Касьяновой. – Изд. 5-е, перераб. и доп. Москва: Ассоц. бухгалтеров, аудиторов и консультантов (АБАК), 2008

12. К вопросу о правовых пределах налоговой оптимизации / Д.Б. Занкин // Фин. право. – 2002. – №3. – С. 35–38.

13. Как законно уменьшить налоги фирмы. Плюсы и минусы различных схем ухода от налогов / Ю.А. Лукаш – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007. – 432 с. – (Эталон)

14. Каплан Р., Нортон Д. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию. – Издательство: «Олимп-Бизнес», 2006 г.;

15. Карп М.В. Налоговый менеджмент: Учебник для вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. – 477 с.

16. Козлов Д.А. Расчет налогов в оперативной деятельности предприятия // Финансовый менеджмент. – 2002. №1, с. 28–34.

17. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет на основе Налогового Кодекса (Учебное пособие) М.: Экзамен, 2000 2-е изд., перераб. и доп. – 447 с.

18. Краснов, М.В. ЕСН и взносы на пенсионное страхование в примерах / Краснов М.В., Глазов В.В. Москва: Налог-Инфо, 2006

19. Лермонтов, Юрий Михайлович. Сложные вопросы исчисления ЕСН: плательщики ECH, суммы, не подлежащие налогообложению, налоговые льготы по ECH, порядок исчисления соцналога: с учетом последних изменений законодательства / Ю.М. Лермонтов. – Изд. 2-е, перераб. и доп. Москва: РоссийскийБухгалтер: ГроссМедиа, 2009

20. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент, М. Финансы и статистика, 1999. – 349 с.

21. Мерзликина О.В. Оптимизация налогообложения на предприятиях / Мерзликина О.В., Толстых Т.Н., Нарижний И.Ф. Федеральное агентство по образованию, Гос. образовательное учреждение высшего проф. образования Липецкий гос. технический ун-т Липецк: ЛГТУ, 2007

22. Методика управления налогами на предприятии / Е.В. Басалаева // Финансы. – 2003. – №4. – С. 30–33.

23. Морозова Ж.А. ЕСН. Работа над ошибками Москва: ИндексМедиа, 2006

24. Налоги, субсидии, инвестиции / А. Цыгичко // Экономист. – 2002. – №11. – С. 49–58.

25. Налоговая оптимизация // Отечественные записки. – 2002. – №4/5. – С. 134–141.

26. Налоговое планирование / Е. Вылкова, М. Романовский – СПб: Питер, 2004. – 634 с.: ил. – (Серия «Учебник для ВУЗов»)

27. Налоговое планирование как элемент финансовой политики реструктурируемого предприятия / Н.Г. Верстина // Финансы. – 2002. – №4. – С. 26–29.

28. Налоговые схемы. Как снизить налоги в соответствии с законодательством. / Э.С. Митюкова, Е.А. Сынников. – Москва: Вершина, Омега – Л, 2007. -192 с.: ил.

29. Налоговый менеджмент и его эффективность / Г.И. Хотинская // Фин. менеджмент. – 2002. – №2. – С. 35–50.

30. Налоговый менеджмент учебное пособие / С.В. Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко. М., ОМЕГА-Л, 2008. Библиотека высшей школы, 269 с.

31. НДС при расчетах векселями: Схемы оптимизации налоговой нагрузки / Ф.А. Гудков // Консультант. – 2003. – №24. – С. 26–34.

32. Нивен П. Сбалансированная Система Показателей – шаг за шагом. Максимальное повышение эффективности и закрепление полученных результатов. – Издательство: «Баланс Бизнес Букс», 2004 г.;

33. Определение даты возникновения обязательства по уплате налогов / В.В. Нарежный // Налоговый вестник – 2002. – №6. – С. 20–26.

34. Практикум по аудиту и финансовому менеджменту. Учебное пособие по специальностям «Бух учет, анализ и аудит», «Налоги и налогообложение» / А.Е. Суглобов, В.В. Нитецкий, Т.А. Козеннкова. М. КноРус, 2007. – 336 с.

35. Селезнева Н.Н. Налоговый менеджмент, администрирование, планирование, учет: Учебное пособие для вузов по специальностям 080107 «Налоги и налогообложение», 080105 «Финансы и кредит», 080109 «Бух учет, анализ и аудит». М. ЮНИТИ, 2007–224 с.

36. Системно-правовые и правоприменительные аспекты налоговой оптимизации / А.В. Передернин // Правовая политика и правовая жизнь. – 2002. – №4. – С. 154–165.

37. Современные возможности налогового планирования / А.П. Зрелов, М.В. Краснов. Налоговое планирование. – М., 2003. – №3. – с. 22–35.

38. Управление налоговой нагрузкой с помощью расходов на оплату труда / З.А. Лукашевич // Налоговый вестник – 2003. – №6. – С. 136–137.

39. Цыгичко А.Н. Нормализация налоговой нагрузки., М.: ИТРК, 2002. – 108 с.